房地产税的正当性反思与立法建议

根据《十三届全国人大常委会立法规划》，《中华人民共和国房地产税法》（以下简称《房地产税法》）是第一类立法项目，属于“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案”，这也是落实税收法定原则、加快完善税收法律体系的重要内容。从官方目前公布或透露的信息可知，未来的《房地产税法》将取代现行的《房产税暂行条例》（1986年颁布，2010年修正），个人住宅甚至包括农村房屋、小产权房等均可能纳入征税范围，同时降低建设和交易环节的税费负担，主要涉及土地增值税和各种行政性收费。众所周知，2011年沪渝两地试点开征房产税（将城镇居民的个人住宅纳入征税范围），引发了社会的热议，包括试点的合法性与合理性两个层面的讨论。时至今日，国家启动全国性的立法，以法律的形式实现房地产税法的全国性覆盖，形式上的合法性问题已经解决，但我们仍然有必要关注实质上的合理性与正当性问题，即使在开征已成定局只是时间问题的背景下，我们仍然有必要重新思考那些反对和质疑的观点，并在此基础上论证房地产税开征的正当性，提出立法层面的合理化建议。本文正是基于这种考虑，试图对房地产税开征目的的正当性、拟征税对象的可税性以及征收时机和相应配套规定的设计等问题进行分析，希冀引起理论界与实务界的关注。为何开征房产税抑或房地产税法的立法目的何在？官方和主流学说给出的答案主要是两个：一是完善地方税制体系；二是调控房地产市场。有的学者将完善地方税制作为首要的立法目的，有的学者则将房地产市场调控作为首要目的。笔者认为，立法目的决定了规则设计的逻辑体系，从房地产税的财产税属性来看，完善地方税制体系应该是名义上最为正当的立法目的，调控房地产市场则可能更多的是一厢情愿的追求。现有的研究文献大多指出，开征房地产税是完善地方税制体系的重要内容，具体包括为地方税提供主体税种、优化房地产市场交易环节和保有环节的税负结构这两个层面。首先，从地方税主体税种构建的角度考察。有学者认为房产税属于地方税，税源相对稳定，考虑到房价涨上去就很难落下来的事实，使得高房价支撑下的房产税收入能够逐渐增长，自然会成为土地财政终结时地方财政又一项重要的收入来源。诚然，将房地产税作为地方税体系的主体税种，确实可以为地方政府提供稳定的、主要的收入来源，尤其是在“营改增”全面实施导致地方重要税种（营业税）消失之后，这一目的显得更为重要。问题在于，“营改增”并非简单的税种消失，只是导致作为地方税的营业税变成了作为共享税的增值税（税种名称和属性的变化而已），从国家税收收入角度而言，并不意味着税收的减少。基于此，笔者认为，“营改增”可能成为开征房地产税的一个契机，但绝对不是正当的理由。从央地财政关系的角度考察，“营改增”带来了央地收入分配的失调，我们应当寻求的是如何优化中央与地方税收分享的机制，如何更加科学合理地调整增值税征税收入的央地分配关系。国务院2016年11月发布的《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发〔2016〕26号），将增值税的央地收入分配调整为五五分成的比例，遵循的正是这种逻辑，体现的是税制改革带来的财政收支分配关系的进一步完善。我们一直强调，解决分税制改革以来的财政不平衡和地方政府长期存在的事权与支出责任不匹配的问题，税收层面的改革只是一个方面，关键还是在于构建规范化的财政转移支付制度，税收制度的改革必须同财政转移支付制度联系在一起，协同配合，而不是仅仅通过税收制度内部的调整来解决地方财政出现的问题。房地产税制改革虽然是地方税制完善的重要内容，但地方财政困境的解决不可寄希望于房地产税或者说是整个财产税的改革。从沪渝两地的试点改革情况来看，地方主体税种收入应具有万亿数量级规模，居民住宅作为税源具有强烈的地方性质，但数量远远达不到万亿数量级规模。沪渝两地房产税开征试点工作启动之后，虽然房产税收入占财政税收收入的比重总体呈上升趋势，但是这一数值始终保持在5%以内（见表1和表2），与主要收入税种的要求相去甚远，房地产税难以堪当地方税制体系中的主体税种之重任。关于房地产税的国外发展趋势，也是我们立法过程中需要考虑到的问题。一直以来，由于土地和附着在土地上的房产无法移动、不易藏匿，房地产税具有税源稳定、税收中性和透明度高等特征，因此被视为一种优良的地方税种。在美国，财产税是州和地方政府重要的税收来源，也是地方三大税种中最古老的一种。但是随着财产税的不断演变，特别是在20世纪70年代“抗税风潮”之后，加州通过宪法修正案的形式对财产税施加了包括税率限制在内的诸多限制。此外，还有一些州法上的特别规定，如对财产税的税率和税额进行了一般性的限制，或者为特定群体提供了税收优惠以促进经济发展，包括对农业用地的特别优惠，对所有人自住房产的豁免，对贫困、残疾、年老个人的特别条款，对特定产业的税收减免等等。[4]尤其是“断路器”（Circuit Breaker）条款，使传统的财产税变成了财产和所得相结合的税。其后美国各州也都相继对财产税进行了类似的限制，由此，美国的学者也开始反思：诸多限制之下的财产税是否还适合成为地方主体税种？这也是我们在讨论房地产税能否成为我国地方主体税种时必须要考虑的问题。其次，从优化房地产交易环节和保有环节的税负结构角度分析。房地产税改革不仅涉及新税的开征，更需要“清费立税”，对房地产相关的税费进行结构性调整和重置，总的目标应是符合结构性减税的要求，不增加国民的税收负担。从经济角度看，土地使用权出让金和房产税同样源于保有房产的收益，[5]二者存在一定的重合部分。因此，使保有环节的税收成型并与土地开发、房产交易环节的税费合理协调，是制度建设的关键。土地使用权出让金是目前房地产开发和建设环节的主要成本，因此，优化房地产交易环节和保有环节的税负结构，应重点关注房地产税和土地使用权出让金的协调和衔接。但是从现在的改革方案来看，仅将土地增值税作为同步调整的改革内容，难以对比重调整产生实质性影响。除非对土地使用权出让金进行同步调整，降低土地使用权出让金的缴纳比重或者改为分年限缴纳，否则，优化房地产交易环节和保有环节的税负结构也可能仅是冠冕堂皇的理由。一般认为，税收具有筹集收入、调节分配、调控经济的功能，所以，总有人希望税收能够发挥宏观调控的作用，甚至因此忽略筹集收入才是税收最为根本的追求。很多时候，我们寄希望税收在特定领域发挥调控经济的作用，结果却是事与愿违，实属夸大税收调控功能的结果。由是观之，开征房地产税真的能抑制目前高企的房价吗？有观点认为，以城市化带动的对商品房的刚性需求日趋旺盛，而由于可供房地产开发的土地增量有限，这决定了商品房市场的供求关系不可能因为增加税收而得到改变，卖方、出租方完全可以把税收成本转嫁给买方、租赁方，这反而可能推动房价进一步上升。也有人认为，如果对个人住房恢复开征房产税，那么房屋持有人的税收负担就会加重，这样，投机房产的收益就会降低，投机的积极性就会减弱，对房屋的需求就会减少，在房屋供给不变的情况下，房价可能会下降，甚至会回归合理水平。当然，还有一些观点认为目前房地产税对房价的影响仍然无法确定。从沪渝两地的试点改革效果来看，房产税开征之后，房价并未得到明显抑制，总体来看仍然处于上升趋势。特别是上海2015年和2016年住宅商品房平均销售价格的增幅远超全国平均水平。客观来看，两地房产税对个人住宅仍然采取“窄税基”的做法，也缺少配套制度（如流转交易环节税收制度）的改革和调整，因此，沪渝两地的试点并不能揭示出房地产税全国推行后可能产生的效果，房地产税和房价的实证关系仍有待进一步验证。从理论上看，房价上涨是多方面原因共同作用的结果。经济发展和土地开发建设成本的提高带来了房地产市场供求关系的变化。分税制引发的地方财政困难，促使地方政府对土地财政产生依赖，进而也推动了房价上升。[9]父母财富的代际转移与当代购房青年主体较低的生育水平，[10]以及贫富差距等都是导致房价上涨的原因。税收调控，包括房地产税制改革，根本无法触及土地供应和土地利用规划，难以改变市场总需求和总供给的不平衡关系，对于房地产市场调控的效果也就只能是微乎其微。国家通过税收筹集财政收入，为国民提供公共产品和公共服务，同时在这一过程中实现资源的有效配置和对收入的再分配，并通过影响社会经济活动对宏观经济进行调控和监督管理。但是，宏观调控并不是税收的主要目的。首先，税收不是万能的，税收作为调控工具具有天然的局限性。[12]根据税收法定原则和我国《立法法》第八条的明确规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能通过制定法律确立。税收的稳定性和确定性就使得其无法及时灵活地回应宏观调控的需要。其次，税收通过发挥间接作用实现对经济的调控，效果需要一定的时间才能显现，同时还必须要考虑可能引发的其他外部性问题。因此，在“治理现代化”而非之前单纯的“经济市场化”目标导向下，我们必须告别此前过分强调经济功能尤其是宏观调控的传统思路，从国家治理的高度出发，完整地认识财税法在经济、政治、社会等诸方面中的功能。[13]如果因高房价问题，将房地产税制改革的价值取向定位在调控房市，是一种与税制改革本质不相符的短视行为，且可能将房地产税甚至整个中国的财产税制改革引入歧途，因为不同的关注点暗含着不同的价值取向，而不同的价值取向会导致不同的财产税制。综上，笔者认为，开征房地产税的首要目的，就是为地方政府提供稳定的、源源不断的收入来源，与此对应的立法选择应该是“低税率、宽税基”，但难以指望这项收入能够成为地方税收的主要来源，同时还要在供给侧结构性改革和结构性减税的背景下，防止因房地产税开征带来的增税效果。至于调控房地产市场，只是开征房地产税可能产生的附带效果，且效果难期，如果立法将此作为房地产税的主要目的，必然会导致征税对象选择上朝着“高税率、窄税基”的错误方向发展。在税法理论上，可税性包含两个层次的涵义：一是指课征对象应当具有经济利益，二是指此种课征须符合社会正义的要求。[15]换言之，可税性应包括经济上的可税性与法律上的可税性。由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才能存在收益的分配问题；同时，也只有存在收益，在理论上才可能有纳税能力。[16]可税性理论下的收益应做广义理解，具体到房地产税的层面，收益不仅包括出租房产获得的租金、出售房产获得的增值部分等现实的经济意义上的收益，也应当包括保有的收益。对房产的占有、居住和使用本身也是一种收益。房地产税的可税性基础应当就是房地产所产生的收益。